黄河旋风收入确认法之争:同行已多案例 激励藏玄机

（原标题：黄河旋风收入确认法之争：同行已多案例 激励暗藏玄机）

正如买房购车付款时既可以选择一次付清也可以选择分期按揭，一家上市公司在销售产品或提供服务时，同样可能出现“一次性趸收”或者分批次收款这两种情况。这看上去只是会计准则上的差异，似乎并不影响己方实际的收入。那么，是不是采用哪一种方式都无所谓呢？

事实却不完全是这样。一个看似两可的收入确认方式，却在一家上市公司掀起轩然大波，最终甚至因此而无法完成年报审计，导致出现对全资子公司“失控”的情况。这一幕“是我给你自由过了火”的戏剧化局面就发生在黄河旋风（600172，SH）身上。

自从黄河旋风对全资子公司上海明匠“失控”一事爆发以来，至今已近2个月，事态已出现逐步偃旗息鼓的迹象。6月13日，黄河旋风再发公告，透露近日已对上海明匠进行了董事会设立及经营管理层改组。

6月25日，在上海明匠管理层改组后，《每日经济新闻》再次独家采访到上海明匠董事长、创始人陈俊。他表示，关于收入确认方法的争议，目前审计师还没有完全给出判断，这个事情目前由审计方在控制。此前陈俊曾在接受《每日经济新闻》记者独家采访时透露，上海明匠是按照完工百分比来确认收入、利润，而母公司黄河旋风则是按照验收法来确认收入。

那么，两种会计方法会对明匠业绩造成何种影响？进而是否会对上市公司业绩造成影响？此事久拖未决为何令不少黄河旋风的投资者坐立不安？明匠要求2017年使用完工百分比方法的原因何在？

围绕着一系列问题，《每日经济新闻》记者经过 调查，同时采访数位注册会计师、税务师等，试图厘清个中门道。

完工百分比法需劳务交易结果能可靠估计

根据验收法来确认收入，会计处理相对保守，一定程度来说可能不完全符合权责发生制的要求。专家认为，选用哪一种建设合同会计方法，要根据施工单位对预计合同成本和收益的不确定性来进行选择。

《每日经济新闻》记者注意到，在现行会计准则框架内，企业的营业收入会计核算是受两个准则规范：其一为《企业会计准则第14号——收入》（2006年版）；其二是《企业会计准则第15号——建造合同》。

在上述两个准则中，对完工百分比法和验收法（完成合同法）的适用条件、如何使用均作出了具体的规定。

首先，从定义角度来理解，完工百分比法是指按照提供劳务、工程等交易的完工进度确认收入和成本费用的方法。

确切地讲，采用完工百分比法确认合同收入和费用的前提是：企业在资产负债表日（即结账和编制资产负债表的日期），提供劳务交易的结果能够可靠地估计。

从更深的层次来分析，北京国家会计学院审计系主任聂兴凯对《每日经济新闻》记者表示，采用完工百分比法确认收入，要求企业具备以下条件：收入的金额能够可靠计量，相关的经济利益很有可能流入企业，交易的完工进度能够可靠确定，交易中已经发生和将要发生的成本能够可靠计量。

一个简单的案例可以体现出完工百分比法在会计实务方面的应用：甲公司于2017年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入为30万元。至当年底，客户已预交安装费20万元，实际发生安装费用14万元（假定均为安装人员薪酬），预计还会发生6万元，假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度，不考虑其他因素，那么，2017年当年的完工百分比为140000/（140000+60000）×100%=70%，所以甲公司2017年应确认的收入为：30万元×70%=21万元。

由此可见，完工百分比法的特点，是能够提供有关合同进度及当期业绩的相关信息。

另一方面，对于验收法（完成合同法），根据相关准则，是指只有完成或基本完成合同规定的商品销售或劳务供应，才在收益表内确认收入的一种会计处理方法。

由于验收法是建立在合同已完成或基本完成才确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的亏损需要作相应调整的估计基础上，因此，被确认的利润不能实现的危险可以减少到最低限度。

聂兴凯认为，选用哪一种建设合同会计方法，要根据施工单位对预计合同成本和收益的不确定性来进行选择。在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收益需要进一步协商或者由于存在某些问题，以致不确定性十分明显时，施工单位就可能决定采用验收法。

“在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些或全部合同都可采用完成百分比法进行会计处理。此外，施工单位对不同的合同，也可以同时采用两种方法。”聂兴凯补充说。

如不考虑其他因素，简单形象地来看，上述甲公司的案例采用验收法来计入收入，那么需等到完工即2018年才可确认收入。

围绕两种收入确认方法的特点，《每日经济新闻》记者采访了多位业内知名专家。

一位就职于四大会计师事务所的审计师对《每日经济新闻》记者表示，根据验收法来确认收入的话，会计处理较为保守，一定程度来说并不完全符合权责发生制的要求。根据完工百分比来确认收入较公允地反映了权责发生制。

不过，对于完工百分比法，北京中会仁会计师事务所主任丁会仁对《每日经济新闻》记者表示，实务中完工百分比确定收入有时会滥用，会被用于人为调节利润，而且完工百分比法确定收入没有去开具发票，使得纳税申报确定的收入与会计准则确定的收入产生差异。

综合来看，在2006版收入准则规定中，对于商品销售收入，明确规定了五项收入确认的条件，企业仅在同时满足企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制、收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量等5个条件，收入才能予以确认。

对于提供劳务收入，根据《企业会计准则案例讲解2018版》，则规定企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。如企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理。

同时，2006版收入准则规定，提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

那么，针对上海明匠而言，结合其具体业务特点，是否可以适用完工百分比法呢？

上市公司机器人超六成收入确认采用完工百分比法

以机器人2017年年报为例，当年度机器人公司营业收入为24.55亿元，其中采用完工百分比法确认的收入为16.36亿元，占合并营业收入的比例约为66.62%。专家认为：对金额较大、周期较长的工程项目，采用完工百分比法确认收入也是合情合理的。

陈俊曾对《每日经济新闻》记者表示，上海明匠此前在跟黄河旋风沟通过程中，恳请要按照完工百分比审计，并以上市公司机器人（300024，SZ）为例，用以佐证明匠使用完工百分比法的合理性。“机器人跟我们是同行，它也是按照完工百分比，这是合理的。”

客观分析，首先从主营业务角度来看，根据2015年收购公告，明匠主营业务为个性化智能解决方案的设计和提供，即根据客户的需求，运用自身开发的软件、信息采集板卡、智能执行制造系统、自动化设备等，为客户提供个性定制的自动化集成系统。

更具体讲，明匠的核心产品包括智能执行制造系统等软件系统和数据高速采集板卡等零部件以及6轴关节机器人等。

根据公开资料，机器人公司的主营业务是为客户提供完整的数字化工厂解决方案，涵盖智能软件、自动化成套装备、智能物流成套装备与轨道交通成套装备等产品与服务。由此可见，从主营业务角度，明匠与机器人公司重合度较高，但经营规模相对较小。

而从另一个角度来看，机器人在年报中详细披露了营业收入的构成。2017年，机器人公司五大类产品分别为 、物流与仓储自动化成套装备、自动化装配与检测生产线及系统集成、交通自动化系统以及其他业务。

仅从字面含义判断，“自动化装配与检测生产线及系统集成”应涉及提供劳务，而“ ”等业务则偏向销售产品。

对公开信息进行比对，机器人公司从主营业务角度确实与明匠相近，那么机器人公司的会计处理方法对于明匠的确可提供指导意义。

记者查阅了机器人公司的相关报表。以机器人2017年年报为例，当年度机器人公司营业收入为24.55亿元，其中采用完工百分比法确认的收入为16.36亿元，占合并营业收入的比例约为66.62%。

同时，机器人公司年报中写明，机器人公司一般合同金额较大（大于等于300万元），且生产周期跨越一个或几个会计期间的项目按照《企业会计准则第15号-建造合同》的规定，采用完工百分比法确认合同收入和成本。采用完工百分比法时，合同完工进度根据实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

如此看来，机器人公司年报中确有约2/3的营业收入是采用完工百分比法进行确认的。

不过，机器人在年报中同时写明，完工百分比法确认的收入涉及机器人公司管理层的重大判断和估计，包括交付和服务的范围、合同预计总收入、合同预计总成本、剩余工程成本和合同风险，该等估计受到对未来市场以及对经济形势判断的影响，进而可能影响机器人公司是否按照完工百分比法在恰当会计期间确认收入，因此将采用完工百分比法确认的收入列为关键审计事项。

因此，会计师对于采用完工百分比法确认的收入实施的相关程序多达6项，包括了解、评估并测试与建造合同相关的内部控制、预算管理、成本归集、完工百分比计算等；检查并复核重大建造工程合同及关键合同条款；执行了实质性测试程序复核机器人公司是否根据完工百分比会计政策确认建造合同的收入。

实施了上述程序后，会计师认为机器人公司按照完工百分比法确认的收入是恰当的，符合企业会计准则。

简言之，完工百分比法确认的收入涉及公司管理层自身的重大判断和估计，且需满足在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计等一系列条件。

丁会仁对《每日经济新闻》记者表示，一般来讲，决定是否满足使用完工百分比法，首先是由公司会计人员作出判断，审计人员在审计过程会进一步作出判断，如果有偏差或者不一致的地方，最终审计可以要求企业进行调整；如果企业不调整，审计视其重要性程度作出不同审计意见，如保留审计意见、无法表示审计意见、否定审计意见等。

“从经营范围以及结合应收账款账期和陈俊提供的信息来看，生产线等多为生产周期长的项目，周期长，收入如果完全按照验收原则确认，则会存在收入与费用的不配比，影响财务报表当期的数据真实性，对于300万元以上、周期比较长的工程项目，采用完工百分比法确认收入貌似也是合情合理的，何况同类型企业机器人公司也是按照完工百分比法确认。”聂兴凯对《每日经济新闻》记者说。

“不过，完工百分比法只有在满足以下条件时才可采用，即已完工的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例，关键时点需要取得外部单位（客户或监理单位）对工程进度的确认单。这里注意，若企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计则不能采用完工百分比法。客观上看，用完工百分比法确认收入，很大程度上依靠企业内部控制和判断能力。”聂兴凯补充说。

另外，《每日经济新闻》记者对比了多家从事智能制造、集成行业的上市公司，以埃斯顿（002747，SZ）为例，其主要产品为智能装备核心部件及运动控制系统和 及智能制造系统。

在埃斯顿2017年报中，针对收入确认方法的表述与机器人公司类似，年报写明，对于合同金额人民币300万元及以上的，且建造周期超过一个会计年度的智能制造系统建设项目，建造合同的结果在资产负债表日能够可靠估计的，根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

黄河旋风股权激励方案要求净利润增长不低于15%

2017年底，黄河旋风抛出一份股权激励计划，激励名单包括公司总经理刘建设、董秘杜长洪等人。该股权激励计划第一个解锁期的解锁条件为：相比2016年，2017年归属于上市公司股东的扣除非经常性损益后的净利润增长不低于15%。

“百分比验收不是公司章程规定的事项，是公司会计政策规定事项。是否要修改，我们会慎重考虑。2018年是否合并明匠智能的报表，要看后续事态进展。明匠的收入确认方法一直没有变化。”此前在业绩发布会上，黄河旋风财务总监张永建表示。

另外，北京某会计师事务所高级合伙人对《每日经济新闻》记者表示，正常情况下，如需合并报表，子公司要按照母公司的要求调整会计政策。

根据黄河旋风2016年年报，收入确认原则中，对于提供劳务收入，黄河旋风的处理方法是：劳务已实际提供时确认相关的收入，在确认收入时，劳务已提供，与交易相关的价款能够流入，并且与该劳务有关的成本能够可靠计量为前提。

由此可知，明匠2016年并未采用完工百分比法。那么，陈俊缘何在日前突然改变想法，在接受《每日经济新闻》记者采访时强调希望采用完工百分比法呢？

事实上，经记者梳理，其中一个客观原因是：明匠近年来业务实施周期逐渐增长。

根据2015年黄河旋风收购上海明匠的公告，明匠的结算期根据项目实施进度以及项目大小情况而定，通常在2个月到12个月之间，时间一般可控制在一年内。此外，明匠调试周期在3天到1个月不等。

不过，随着近年来明匠的发展，部分项目周期开始变长，有的甚至长达数年。

“像我们这种工程型企业、智能工厂的工程项目，是不能按照验收来确认，项目都很大，一个项目一两千万元，甚至有5000万元的一个项目，实施周期可能要两三年。要完全按照验收的话，这两年之间所有的成本投入都是没有产出、没有收入的。”陈俊此前在接受《每日经济新闻》记者采访时曾表示。

陈俊认为，按照完工验收核算，不能说项目还在进行过程当中，不确认收入却把成本给算进去，这不合理，也不能正常反映公司的运营情况。如果是300万元以下的项目，按照验收核算，通常3~6个月就完成了；300万到1000万元的项目，一年到一年半可以验收；1000万到5000万元的，两年或者两年半才能完成，（因此运用完工百分比法）是最合理的。“但是按照会计师的说法，就是看公司的准则、不想犯错，所以用验收方式来；如果说硬要按照完工百分比来的话，那就说不能确认。”

“如果一家公司项目周期较长，完全采用验收来确认收入的时点的话，这家公司的业绩波动会较大，有些会计年度可能收入非常少，有些年度收入会非常多，可能导致会计信息失真。”上述就职于四大会计师事务所的审计师表示。

由此可见，使用不同的收入确认方法对明匠的业绩确实可能产生影响。

《每日经济新闻》记者注意到，2017年底，黄河旋风抛出的一份股权激励计划包含业绩考核内容。

根据相关公告，该股权激励名单包括黄河旋风总经理刘建设、董秘杜长洪等人，同时包括上海明匠89位员工，但陈俊并未出现在上述名单中。

该股权激励计划第一个解锁期的解锁条件为：相比2016年，2017年归属于上市公司股东的扣除非经常性损益后的净利润增长不低于15%。

另外，《每日经济新闻》记者注意到，在满足上述解锁业绩条件的前提下，黄河旋风对激励对象的年度绩效考核成绩将作为解锁依据。激励对象只有在上一年度绩效考核满足条件的前提下，才能部分或全部解锁当期权益。如个人业绩考核评分不足，则取消当期获授权益份额，当期全部份额由黄河旋风统一回购注销。

一方面，上海明匠采用不同的收入确认方法会相应地产生不同的业绩数据；另一方面，上海明匠的业绩数据与其89位员工的切身利益息息相关。据此可以推断，陈俊在日前要求采用完工百分比法确认收入，似乎也就可以理解了。

简而言之，上海明匠采用不同的收入确认方法将决定当期的业绩，而当期的业绩对是否达到股权激励的行权条件有决定性作用。

针对股权激励是否继续实施的问题，黄河旋风总经理刘建设表示，公司会认真履行股权激励相关的信息披露，认真做好年报复审工作，有准确审计结果后，严格执行已披露的相关制度，处理股权激励相关问题。

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